Следва ли да се начислява ДДС и какво предвижда ЗКПО?
Основно положение при облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) е, че единствено възмездните доставки на стоки и услуги подлежат на облагане с данъка (чл. 2, т. 1 от Закон за данък върху добавената стойност, „ЗДДС“), което се отнася и до доставките на софтуер. Това правило обаче има своите изключения. В тази статия ще бъде разгледано какво се случва при безвъзмездното предоставяне на софтуер и при т.нар. SaaS (“Software as a Service” или „софтуер като услуга“) според уредбата в ЗДДС. Освен това, Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) предвижда някои интересни правила за безвъзмездните сделки, които могат да се прилагат и при предоставяне на софтуер.
Дори и когато е безвъзмездна, доставката на стока или услуга може да подлежи на облагане с ДДС. Чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС посочват случаите, при които безвъзмездни доставки се приравняват на възмездни такива, което води до тяхното облагане с ДДС. Предоставянето на софтуер при липса на насрещна престация също се обхваща от тези правила, а от гледна точка на ЗКПО дори може и да се смята за отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16.
Облагане на доставка на софтуер по ЗДДС
Преди да се фокусираме само върху случаите на безвъзмездно предоставяне на софтуер във връзка с ЗДДС, следва да изчистим няколко предварителни въпроса. Първо обръщаме внимание върху същността на доставката на софтуер, за която става дума. Софтуерът е обект на авторско право и като такъв се предоставя за ползване чрез лиценз. В днешно време широко приложение намира и софтуерът като услуга. Обобщено казано, това е модел на лицензиране на софтуер, при който софтуерът е достъпен онлайн чрез абонамент, вместо да се купува, изтегля и инсталира на отделни компютри. От гледна точка на уредбата за ДДС се счита, че при лицензирането на софтуер е налице доставка на софтуер, независимо дали ще се използва моделът SaaS или не.
Следва да дискутираме и това, че за целите на облагане с ДДС законодателят е направил специфично разграничение между софтуерни продукти – чрез уреждане съществуването на т.нар. „стандартен“ софтуер. Според т. 25 от допълнителните разпоредби на ЗДДС “стандартен софтуер” е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител. За да се счита за такъв, продуктът трябва да отговаря кумулативно на всички условия в дефиницията. От това можем да направим заключението, че е достатъчно един софтуер да не се предоставя записан на материален носител (напр. диск, USB и др.), за да се определи като нестандартен.
Защо това има значение? Защото когато се предоставя стандартен софтуер, се счита, че е налице доставка на стока по смисъла на ДДС (чл. 5, ал. 1 ЗДДС), а когато е „нестандартен“ – на услуга (чл. 8 ЗДДС приравнява на услуга всичко, което има стойност и е различно от стока). Разликите са важни. Това означава, че например при „Софтуера като услуга“ ще е налице доставка на услуга, а не на стока и ще се прилагат съответните правила за това.
Какво следва, ако „нестандартен“ софтуер или „софтуер като услуга“ се предоставят без получаване на възнаграждение?
От Национална агенция по приходите (НАП) определят, че когато „нестандартен“ софтуер се предоставя безвъзмездно, е налице доставка на услуга, приравнена на възмездна, предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Съгласно същата, за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
Независима икономическа дейност по смисъла на изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Ако за предоставения софтуер съответното лице не получава възнаграждение, се приема, че извършената доставка е за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице. Следователно, тази хипотеза попада в приложението на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и доставката ще се облага с данък добавена стойност, независимо от безвъзмездността си. В този случай данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.
Кои са приложимите правила в ЗКПО относно безвъзмездното предоставяне на софтуер?
В чл. 31, ал. 1 от ЗКПО се предвижда за данъчни цели да се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на здравни, лечебни заведения, училища и други. На основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи за дарения извън посочените в чл. 31. Важи въпросът, ако имаме безвъзмездно предоставяне на софтуер при наличието на условията в тази разпоредба, намира ли приложение тя?
В редица отговори на писмени запитвания от НАП посочват, че чл. 31 ЗКПО се отнася до дарението като правна сделка, уредена нормативно в чл. 225 – 227 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). При нея дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Застъпва се становището, че при безвъзмездното лицензиране на софтуер обаче не е налице дарение, а „заем за послужване“, също уреден в ЗЗД. При него заемодател предоставя безвъзмездно на заемател определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне. В заключение, правилото в чл. 31 ЗКПО няма да се прилага в случаите на безвъзмездно предоставяне на софтуер.
Да не пропускаме чл. 16 от ЗКПО
Важно е да се има предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, регламентираща специално отношение към данъчното третиране на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Специфично договорите за заем за послужване се смятат за отклонение от данъчно облагане, а съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
При безвъзмездно предоставяне на ползване на софтуер може да се счете, че е налице хипотеза за отклонение от данъчно облагане. За да се преодолее тя, е необходимо между страните да се уговори пазарна цена на правото на ползване на софтуера.
Заключение
Видно е, че случаите на безвъзмездно предоставяне на софтуери също могат да подлежат на облагане с ДДС, а ЗКПО предвижда още важни правила, които трябва да се вземат предвид. Препоръчително е обръщане на повече внимание върху данъчното законодателство, приложимо в тези хипотези, а при необходимост да се потърси и допълнителна консултация.
